Evasione fiscale in Germania tra pubbliche segnalazioni e recenti interventi legislativi
di Claudia Cantisani, Assegnista di ricerca in Diritto penale
1. Introduzione
Secondo un rapporto pubblicato dal Ministero delle Finanze tedesco, nell’anno 2021 sarebbero stati ben 50.000 i procedimenti penali instaurati e conclusi per reati fiscali in Germania; 3.800 i procedimenti amministrativi per l’applicazione di sanzioni amministrative pecuniarie (Bussgeldverfahren) e circa 32.000 i casi sottoposti ad indagine da parte degli uffici regionali competenti per le attività investigative in materia fiscale (Steuerfahndungen).
Nel corso dello stesso anno, sul sito dell’Ufficio Federale di polizia giudiziaria (Bundeskriminalamt – BKA), venivano pubblicate foto segnaletiche e informazioni di soggetti ricercati per evasione fiscale: in particolare veniva data notizia delle ricerche di Orhan Ünal, indagato per emissione di false fatture per un ammontare di circa 45 milioni di euro, e di Robert Paul Mora, imputato per il reato di evasione fiscale perché, in qualità di dirigente di un dipartimento interno di un’importante banca tedesca, aveva effettuato operazioni Cum-Ex al fine – fraudolentemente occultato – di conseguire un rimborso dell’imposta sulle plusvalenze per un importo di oltre 113 milioni di euro.
Le statistiche e le pubbliche segnalazioni – alle quali faremo un breve cenno più avanti – rivelano che la criminalità in materia fiscale desta anche in Germania un particolare allarme sociale.
Oltre ad essere diffuso sul piano statistico e quantitativamente apprezzabile, il fenomeno si distingue infatti anche per la qualità del disvalore che esprime: chi evade, agisce in senso profondamente contrario al principio di solidarietà (“handelt zutiefst unsolidarisch”).
Per far fronte al problema l’ordinamento tedesco è recentemente intervenuto in materia, puntando soprattutto su strategie preventive a tutela della trasparenza. Di seguito qualche esempio più significativo.
2. Recenti interventi normativi in tema di dichiarazioni d’imposta in Germania
Con il disegno di legge “Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2101 im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuerinformationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen” l’ordinamento tedesco si è impegnato a recepire la direttiva (UE) 2021/2101 del 24 novembre 2021, a modifica della direttiva 2013/34/UE, in tema di comunicazione societaria delle informazioni sull’imposta sul reddito, con l’obiettivo di valorizzare la trasparenza delle comunicazioni d’imposta delle multinazionali residenti nell’Unione Europea o ivi operanti attraverso distaccamenti o succursali.
Il recepimento della direttiva rappresenta l’occasione per rendere più chiara la disciplina sul regime di pubblicità delle informazioni e dei documenti contabili delle società straniere che operano in Germania con società figlie o distaccamenti, attraverso l’introduzione di modifiche al codice commerciale tedesco e ad altre leggi complementari. Di seguito qualche spunto.
Per quanto concerne, in particolare, il codice commerciale tedesco (HGB – Handelsgesetzbuch), la recente normativa introduce una sottosezione alla quarta sezione del terzo libro, dedicata alla predisposizione di obblighi di redazione e pubblicazione dei rapporti sulle informazioni relative all’imposta sul reddito; prescrizione di requisiti di contenuto e di forma dei rapporti, nonché disposizioni sanzionatorie.
Le modifiche investono, altresì, la disciplina sulla revisione del bilancio conclusivo: in futuro, infatti, la revisione dei bilanci annuali dovrà includere anche una verifica sulla sussistenza di obblighi di pubblicità a carico della società da revisionare e, in caso affermativo, il loro corretto adempimento.
Per quanto riguarda, inoltre, le società con sede legale al di fuori dello Spazio economico europeo, operanti in Germania attraverso succursali, l’obbligo di pubblicazione ai sensi del § 325a HGB – riferito ai documenti contabili della sede centrale – deve ritenersi ora esteso anche alle filiali radicate sul territorio nazionale.
Quanto, poi, alla legislazione complementare, vengono modificate sia la legge sulle società per azioni (Aktiengesetz) che la SE-Ausführungsgesetz – SEAG. Si prevede, nella specie, che il cd. Aufsichtsrat estenda i propri controlli anche sulla relazione informativa sull’imposta sul reddito.
A questo primo intervento legislativo, per la definitiva trasposizione del quale è previsto il termine del 22 giugno 2023, se ne affianca un altro, in materia di cooperazione amministrativa nel settore fiscale. Di seguito, in breve, i contenuti più rilevanti.
3. La legge sulla cooperazione amministrativa nel settore fiscale
Dal 1 gennaio 2023 è entrata in vigore la legge intitolata “Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts“: definitivo sviluppo di un progetto governativo presentato nel giugno 2022 dal Ministero delle Finanze tedesco (e approvato qualche mese più tardi), diretto a dare attuazione alla direttiva (UE) 2021/514 del 22 marzo 2021.
La direttiva introduce modifiche alla precedente normativa europea (precisamente, alla direttiva 2011/16/UE), con riferimento alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e alla modernizzazione del diritto processuale tributario.
Tra i temi della disciplina da poco in vigore può considerarsi cruciale l’attività di comunicazione e di reporting delle piattaforme digitali operanti nel mercato europeo, diretta ad un più efficace controllo – per lo più transfrontaliero – sull’adempimento degli obblighi fiscali a carico dei contribuenti da parte delle autorità amministrative nazionali.
Con l’art. 1 della legge viene infatti introdotta la normativa sullo scambio informativo in materia fiscale delle piattaforme digitali: Gesetz über die Meldepflicht und den automatischen Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber in Steuersachen, appellata brevemente “Plattformen-Steuertransparenzgesetz – PStTG”.
Ivi si specificano, anzitutto, le nozioni di piattaforma digitale e di gestore della piattaforma (Plattformbetreiber) (v. § 3 PStTG): quanto alla prima, essa coincide con qualsiasi sistema basato su tecnologie digitali che consente agli utenti di mettersi in contatto tra loro via Internet tramite un software e di concludere negozi giuridici finalizzati a: a) la fornitura di servizi rilevanti da parte di fornitori per terzi utenti consumatori; b) la riscossione e il pagamento di compensi.
Il Plattformbetreiber, invece, è il titolare che si obbliga a mettere a disposizione la piattaforma, in tutto o in parte, ad un fornitore. I gestori sono inoltre obbligati a comunicare alle autorità fiscali informazioni relative tanto alla propria posizione fiscale, quanto a quella dei fornitori: ad esempio, i redditi da questi ultimi percepiti sulle piattaforme (cfr. § 14 PStTG – Meldepflichtige Informationen). In questo modo viene incentivato uno scambio automatico di informazioni con fornitori fiscalmente residenti in altri Paesi europei.
Meritevole di interesse, infine, nelle maglie della normativa in vigore dal 1 gennaio, è poi la cooperazione tra le autorità fiscali e le imprese negli audits esterni: le autorità di controllo esterne (Aussenprüfer) e i contribuenti (Steuerpflichtigen) sono tenuti a collaborare in pari grado, con la differenza che mentre sui secondi pende un obbligo generale di collaborazione, le autorità esterne sono vincolate ad obblighi più specifici, come, ad esempio, l’individuazione dei punti cruciali dell’audit e la conduzione di colloqui intermedi (Zwischengespräche).
La centralità dello scambio informativo a tutela della trasparenza per la prevenzione degli illeciti in materia fiscale trova conferma, oltre che nella disciplina sostanziale finora analizzata, anche nella normativa processuale.
Facciamo qui riferimento, più nello specifico, alle strategie investigative per l’individuazione di persone sottoposte ad indagini. Vediamo allora brevemente qualche nota essenziale sulle cd. pubbliche ricerche a cui si accennava in apertura.
4. La disciplina della Öffentlichkeitsfahndung e la criminalità in materia fiscale
La Öffentlichkeitsfahndung compare nel codice di procedura penale tedesco tra i mezzi residuali per assicurare la persecuzione penale e l’esecuzione della pena (lett. «Weitere Massnahmen zur Sicherstellung von Strafverfolgung und Strafvollstreckung», Abschnitt 9a, §§ 131-132 StPO) e la sua applicazione presuppone, di regola, un provvedimento giudiziale.
Si tratta di un mezzo residuale di ricerca di persone e cose, diretto soprattutto a rintracciare soggetti indagati per reati particolarmente gravi e persone informate (potenziali testimoni). Esso si rivela utile, inoltre, per la ricerca di persone scomparse, di quelle decedute non identificate e, infine, di soggetti socialmente pericolosi (in questi ultimi casi, con funzione preventiva “Gefahrenabwehr”, le ricerche possono essere disposte direttamente dalle forze dell’ordine).
Lo scopo delle pubbliche segnalazioni, periodicamente riportate sul sito del BKA, è informare la collettività delle investigazioni in corso al fine di ricevere in cambio informazioni utili alle indagini.
Secondo il § 131, Abs. 3 StPO, e in ossequio al principio di proporzione, la ricerca pubblica può essere disposta per reati di considerevole rilevanza (“Straftat von erheblicher Bedeutung”) in genere rappresentate – come segnalato a titolo esemplificativo sul sito del BKA – dai reati di omicidio, atti di terrorismo, violenza sessuale, rapina.
La casistica citata in apertura dimostra tuttavia che anche i reati tributari appartengono di fatto al novero degli illeciti per i quali attivare le ricerche pubbliche. La pregnanza di questa categoria di reati si riflette, in effetti, non solo sul piano giuridico–penalistico, bensì anche su quello etico-criminologico.
Si ricorda per inciso, infatti, che la fattispecie principale in materia di illeciti tributari, e cioè la Steuerhinterziehung (§ 370 AO), prevede nella forma base la pena della reclusione fino a cinque anni, in alternativa alla pena pecuniaria; e che in casi di particolare gravità – cd. besonders schwere Fälle – la pena diventa della reclusione da sei mesi a dieci anni (§ 370, Abs. 3 AO). Tra le altre fattispecie limitrofe segnaliamo inoltre il reato di cui al § 26c Umsatzsteuergesetzes (UStG) “Gewerbs- und bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens”, punito con la pena della reclusione fino a cinque anni; e gli illeciti punitivi amministrativi di cui al § 378 AO “Leichtfertige Steuerverkürzung” o § 380 AO “Gefährdung von Abzugsteuern”, puniti entrambi con sanzione pecuniaria.
Quanto poi al profilo etico-criminologico, il reato di evasione fiscale incarna un tipo di offesa tenacemente legato al senso civico dell’individuo in rapporto alla comunità e alle istituzioni statali.
Secondo uno studio condotto nel 2009, all’indomani dello scandalo che vide coinvolto l’ex dirigente delle Poste tedesche Klaus Zumwinkel, intitolato “Steuermoral und Steuerhinterziehung” e finanziato dalla Margarete und Johann Ley-Stiftung, la cd. morale fiscale si annovera tra i fattori più significativi in grado di determinare la propensione all’evasione.
Ricerche di psicologia finanziaria individuano comunque, tra le altre potenziali cause del fenomeno, anche la percezione dell’evasione fiscale come illecito bagatellare, le difficoltà di accertamento (e tracciamento) di questa tipologia di illeciti, la bassa probabilità di essere puniti.
5. Conclusioni
Quanto finora illustrato ci permette di comprendere che tra gli strumenti per contrastare l’evasione, l’ordinamento tedesco riconosce particolare rilevanza alla partecipazione informata dei contribuenti.
Lo scambio informativo rappresenta, in questo panorama, lo snodo cruciale dal quale si sviluppano tanto la tutela (giuridica) della trasparenza nello specifico settore tributario, quanto, e ancor prima, il consolidamento (etico) di una lealtà fiscale collettiva (Steuerehrlichkeit), attraverso il coinvolgimento della comunità dei contribuenti nelle attività investigative.